Qual è la funzione del sostituto d’imposta e come opera a favore del contribuente

• Il sostituto di imposta è il soggetto tenuto al posto di altri a trattenere e versare al Fisco il tributo dovuto dal contribuente.
• La sostituzione può essere a titolo di imposta, se il sostituto versa l’intera imposta dovuta, o a titolo di acconto, se versa solo parzialmente il tributo dovuto da altri.
• Il versamento delle ritenute deve essere effettuato tramite modello F24, entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui sono state operate.

Nel nostro ordinamento giuridico, l’obbligo di partecipare alla spesa pubblica, mediante la corresponsione dei tributi (imposte, tasse e contributi), ha natura personale. Ciò significa che ciascun soggetto (persona fisica o giuridica), nel rispetto del principio della capacità contributiva di cui all’art. 53 Costituzione, è tenuto a versare personalmente le tasse dovute.

In alcuni casi la legge prevede che a provvedere al pagamento dei tributi sia un soggetto diverso rispetto a chi ha effettivamente realizzato il presupposto impositivo, ovvero il sostituto di imposta. Tale meccanismo si realizza con l’istituto della sostituzione di imposta, con il quale il sostituto di imposta è obbligato al versamento integrale o parziale del tributo dovuto, nei confronti dell’Erario “in luogo”, ossia in sostituzione, del soggetto sostituito.

La previsione di un obbligo di versamento a carico di un soggetto diverso rispetto a quello nei confronti del quale si realizza il presupposto impositivo assolve alla funzione di garantire una maggiore certezza e celerità di esazione della pretesa tributaria, limitando possibili rischi di elusione fiscale.

Cos’è la sostituzione di imposta

L’istituto della sostituzione di imposta, in ambito tributario, è disciplinato dall’art. 64, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, ai sensi del quale il sostituto di imposta è il soggetto (pubblico o privato) “tenuto in luogo di altri” all’assolvimento dell’onere impositivo, relativo a fatti o situazioni a esso non direttamente riferibili.

Il sostituto d’imposta, dunque, non realizza il presupposto impositivo, poiché non produce la ricchezza sottoposta a tassazione, ma è il soggetto obbligato al “posto di altri”, al pagamento del tributo a favore dell’Amministrazione Finanziaria.

In altri più specifici termini, la sostituzione d’imposta si attua mediante un preciso meccanismo suddiviso in due fasi: 

1. il sostituito di imposta realizza il presupposto che dà origine all’obbligo di provvedere al versamento del tributo;
2. il sostituto di imposta, pur non realizzando il presupposto impositivo, effettua la ritenuta alla fonte nei confronti del sostituito e versa l’importo trattenuto a titolo di imposta direttamente nei confronti dell’Erario.

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Tipologie di sostituzioni di imposta

Nel nostro ordinamento giuridico sono contemplate due diverse tipologie di sostituzioni di imposta, in ragione della quota di tributo che il sostituto è tenuto a versare al posto del sostituito.

In particolare, la sostituzione può essere:

1. sostituzione a titoli di imposta o a titolo definitivo;
2. sostituzione a titolo di acconto.

Le due diverse tipologie di sostituzione si differenziano per la capacità di esaurire integralmente o solo parzialmente il debito di imposta che il sostituito, in quanto soggetto che realizza il presupposto impositivo, è tenuto a versare. Vediamo meglio cosa cambia.

1. La sostituzione a titolo di imposta

La sostituzione a titolo d’imposta costituisce un istituto peculiare del diritto tributario, mediante il quale l’obbligazione tributaria è interamente adempiuta da un soggetto terzo, il sostituto d’imposta, in luogo del soggetto passivo dell’imposta (cioè il sostituto).

Il meccanismo attraverso il quale si realizza la sostituzione a titolo di imposta è rappresentato dalla ritenuta operata alla fonte, ovvero all’atto dell’erogazione di determinati redditi (per esempio, la banca per alcune tipologie di redditi di capitale).

La ritenuta operata a titolo di imposta assume carattere definitivo, poiché estingue integralmente l’obbligazione tributaria del contribuente in relazione al reddito percepito, con la conseguenza che esaurisce il rapporto giuridico, poiché tale reddito non deve essere incluso nella dichiarazione annuale del contribuente, né è ammesso alcun conguaglio o successivo adempimento.

Il sostituito rimane il soggetto debitore dell’imposta e anche il soggetto nei confronti del quale l’Amministrazione può validamente esercitare il potere accertativo. Il sostituito di imposta, invece, può essere coinvolto nel processo di attuazione del prelievo a carico del sostituto, se omette di assolvere alla propria funzione di operare la ritenuta o di versarla a favore del Fisco.

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2. La sostituzione a titolo di acconto

Nella sostituzione a titolo di acconto, il sostituto di imposta opera materialmente la ritenuta, che poi corrisponde all’Erario il cui importo concorre quale acconto delle imposte eventualmente dovute dal contribuente-sostituito, in sede di saldo. In altri termini, nella sostituzione a titolo di acconto, gli importi versati dal sostituto di imposta costituiscono una “anticipazione dell’imposta“.

I proventi assoggettati a ritenuta d’acconto concorrono alla formazione del reddito complessivo, in relazione al quale verrà calcolata l’imposta dovuta. Il sostituito che effettua la ritenuta non è estromesso nel procedimento di attuazione del prelievo tributario, ma ne è parte. A differenza della sostituzione a titolo di imposta, il rapporto tributario intercorre fra tre soggetti: Fisco, sostituito e sostituito. Il sostituito, inoltre, è tenuto a dichiarare gli imponibili assoggettati a ritenuta e a conguagliare l’imposta trattenuta del sostituto.

Chi può essere sostituto di imposta

Il nostro sistema tributario prevede diversi casi in cui il tributo è versato allo Stato mediante il meccanismo della sostituzione di imposta.

Per individuare i principali casi in cui è possibile l’attivazione dell’istituto della sostituzione di imposta, occorre avere riguardo a quanto previsto dall’art.  23, D.P.R. n. 600/73, a norma del quale, fra i principali, sono considerati sostituti d’imposta, se residenti in Italia:

• società di capitali, società di persone, società di fatto o irregolari, nonché società di armamento;
• enti commerciali equiparati alle società di capitali
• enti non commerciali;
• enti pubblici, compresi Regioni, Province, Comuni ed enti privati non aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali;
• associazioni non riconosciute, consorzi, aziende speciali di gestione dei servizi pubblici locali e le altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti;
• condominio;
• persone fisiche che esercitano imprese commerciali arti e professioni o imprese agricole;
• curatori fallimentari e commissari liquidatori;
• eredi del de cuius che non proseguono l’attività del sostituto d’imposta deceduto.

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Rapporti fra sostituto e sostituto di imposta 

Fra sostituto e sostituito d’imposta intercorre un rapporto privatistico che prevede il diritto di rivalsa, in base al quale il primo è solitamente debitore nei confronti del contribuente sostituito e, in quanto tale, esercita il diritto-dovere di effettuare le ritenute sulle somme dovute dal soggetto passivo.

Il diritto di rivalsa realizza, nella sostituzione d’imposta, il generale e ineludibile principio di capacità contributiva, di cui all’art. 53 Cost. poiché, di fatto, l’onere del tributo grava, in via definitiva, su chi ha effettivamente realizzato il presupposto.

Nel caso in cui il sostituto non adempia correttamente ai propri obblighi, si realizzano le seguenti situazioni patologiche:

1. il sostituto non effettua la ritenuta: non si è in presenza di nessun effetto sostitutivo e, conseguentemente, il contribuente non ha versato alcunché a titolo d’acconto. In caso di accertamento, l’Amministrazione finanziaria può recuperare il tributo non versato sia in capo al sostituito, sia in capo al sostituto, limitatamente all’ammontare della ritenuta effettuata e non versata;
2. il sostituto effettua la ritenuta, ma non la versa: l’Amministrazione finanziaria potrà procedere alla riscossione del debito tributario solo nei confronti del sostituto.

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Adempimenti del sostituto di imposta

Il sostituto di imposta, ai sensi dell’art. 23, D.P.R. n. 600/1973, è tenuto ad adempiere a specifici obblighi di versamento e dichiarativi, quali: 

• applicazione delle ritenute, a titolo d’acconto o d’imposta;
• versamento delle ritenute operate, nel rispetto dei termini stabiliti;
• consegna al contribuente della Certificazione Unica (CU);
• trasmissione, in via telematica, all’Agenzia delle Entrate della Certificazione Unica; 
• presentazione, in via telematica, all’Agenzia delle Entrate della dichiarazione del sostituto d’imposta (Modello 770).

Applicazione e versamento della ritenuta

L’adempimento che meglio caratterizza la funzione del sostituto di imposta è rappresentato dall’applicazione e dal successivo versamento delle ritenute. Tale onere, infatti, costituisce una fase che si inserisce in un procedimento più ampio rappresentato dalla riscossione delle imposte.

Come rilevato, la sostituzione dell’imposta si attua attraverso un preciso meccanismo che prevede, in prima battuta, l’applicazione della ritenuta (a titolo d’acconto o d’imposta) all’atto del pagamento e, in un secondo momento, il versamento dei relativi importi, nel rispetto dei termini previsti.

Una volta adempiuto al principale obbligo di operare la ritenuta alla fonte, il Legislatore pone in capo al sostituto d’imposta un ulteriore obbligo rappresentato dal versamento all’Erario delle somme trattenute a titolo di ritenuta. 

In linea generale, il versamento delle ritenute deve essere effettuato a mezzo del modello F24 (art. 17, D.Lgs.n. 241/97), entro il giorno 16 del mese successivo a quello in cui sono state operate (art. 8, primo comma, n. 1, D.P.R. n. 602/73 e art. 18, D.Lgs. n. 241/97).

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